“营改增”对高校的影响分析
www.jyb.cn 2017年01月10日 来源：中国教育新闻网-《中国高等教育》杂志
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在深化财税体制改革、加快经济发展方式转变的新形势下，营业税改增值税（以下简称“营改增”）作为完善现行税制的一个重要举措，有其改革的必要性。其一，从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥；其二，从经济结构调整和产业发展的角度看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，不利于大力发展第三产业的战略实施；其三，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。从目前实施效果来看，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进第一、二、三产业的融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。高校作为第三产业的纳税主体之一，实施“营改增”后，纳税的税种、税基、税额、方式等发生了一系列变化，直接影响到高校财务运行和管理，间接影响到高校人才培养、科学研究、社会服务和文化传承创新等方面。研究分析“营改增”对高校的影响，对高校提升财务管理水平、深化综合改革、完善运行机制具有较强的现实指导意义。 高校“营改增”的改革背景与实施过程 “营改增”前，高校涉及的税种主要包括营业税、营业税附加税（包含城市维护建设税、教育费附加、河道管理费、地方教育附加）、文化事业建设费、所得税、印花税、关税等。 2012年，国家试行“营改增”，先后在上海、北京、江苏等省、直辖市对交通运输业、部分现代服务业开展试点，并自2016年5月1日起在全国范围内全面推开，将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等行业的全部营业税纳税人，纳入试点范围，高校也成为试点对象之一。按照国家“营改增”税制改革的进度安排，高校“营改增”的实施过程可以分为两个阶段： 1.试点阶段（2012.1.1-2016.4.30） 试点阶段，对高校而言主要涉及部分现代服务业中的研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、鉴证咨询服务等涉税服务。高校收取的技术开发、技术转让、技术咨询、技术服务（简称“四技服务”）费用、版面费、广告费和会务费等不再按5%的税率缴纳营业税，改征增值税。具体根据高校纳税人身份的认定适用不同税率：小规模纳税人适用税率3%，一般纳税人则适用税率6%。 对于其他应税服务（如测试费、各类服务费等），因不在“营改增”试点范畴，仍缴纳5%的营业税。因此，试点阶段，高校同时缴纳营业税和增值税。 2.全面实施阶段（2016.5.1至今） 全面实施阶段，对高校涉及的营业税全部改征增值税。高校根据其纳税人身份认定及其提供应税服务内容的不同而适用不同的税率。 认定为小规模纳税人的高校，除部分不动产销售和租赁行为的增值税征收率为5%外，发生的其他应税项目（如测试费、各类服务费等）的增值税征收率为3%；认定为一般纳税人的高校，所有应税项目的增值税征收率都为6%。 单纯从税率来看，对于属于小规模纳税人的高校，其房租、场地租赁行为税负水平没有发生变化，但测试费、服务费等其他应税项目的税负因“营改增”政策的变化，下降幅度较大；对于属于一般纳税人的高校，其房租、场地租赁行为以及其它应税项目（如测试费、各类服务费等）的税率都有所提高。 纳税人身份认定对高校税负差异的影响分析 “营改增”前，营业税和增值税的计税依据不同，其中，营业税属于价内税，税金包含于商品的价值或价格之内；增值税属于价外税，销售的商品价格中不包含应缴纳的流转税税金，销项税由购买方承担，销售方取得的销售款项包含商品价格和税款。并且，对于增值税纳税主体来说，认定为一般纳税人或小规模纳税人适用的税率和计税方法均存在差异。因此，“营改增”后，纳税人身份认定对其税负差异的影响较大。 针对税制和适用税率的变化，当高校被认定为不同类别的纳税人时，其税负水平存在着一定的差异。 根据高校的纳税人身份认定情况及其采取的计税方法不同，可计算得出税收筹划临界点。有人通过测算指出，在进项税率为17%的情况下，高校应充分考虑自身实际业务情况，如果应税项目中涉及的试剂、材料、设备等成本性支出所占比重较大，能取得增值税专用发票抵扣金额较多（大于项目含税收入的17.64%），则选择一般纳税人较为有利，否则选择小规模纳税人更为恰当。还有人指出高校作为一般纳税人时，由于高校横向科研支出中劳务费、差旅费比重较大，几乎很少能取得增值税专用发票，导致能抵扣的进项税额有限。因此税负高低取决于可抵扣的进项税额，如果进项税额很少或是没有，“营改增”后会造成高校税负不降反升。 要特别重视“营改增”改革过渡期面临的困难和问题 对高校来讲，“营改增”是新事物，直接影响小，间接影响大，牵一发而动全身，需要特别重视改革过渡期面临的问题和困难。 1.税收征管复杂化 “营改增”的实施引起高校的税收征管机关和纳税申报的主管税务机关发生变化，纳税申报程序变得复杂化。相较于小规模纳税人，一般纳税人增值税的申报流程更为繁琐。税务部门对一般纳税人的日常申报、票据使用、合同管理等有较细致的规定，纳税评估、纳税稽查的次数也更多。特别是对增值税专用发票的管理，高校必须通过增值税防伪税控系统开具和使用增值税专用发票，这对高校财务部门应税业务相关票据的审核程序提出了更高要求，造成单笔业务审核时间增加。而对于小规模纳税人，如果对方单位需要增值税专用发票，则需向主管税务机关申请，由主管税务机关代开增值税专用发票。 2.加剧高校涉税风险 “营改增”后涉税风险的增加主要体现在三个方面：一是增值税“按票控税”，在征管制度、虚开发票等方面的管理比营业税更加严密与完善，增值税专用发票开具金额与高校增值税的计税基础息息相关，既影响高校对外提供服务所产生的销项税额，又影响到其接受服务、日常采购等环节所产生的进项税额，高校如果取得了虚开的或虚假的增值税专用发票，无疑不能用于抵扣进项税额，无形中不仅增加了增值税税负，也加大了税收风险。二是对免税发票管理严格，原营业税的发票不区分免税项目和应税项目，都使用同一种票据，而“营改增”后提供免税服务不得开具增值税专用发票。三是“营改增”使财务部门从事税收申报缴纳工作人员的日常工作复杂化，也大大增加了因工作不够细化或理解不当带来的税收风险。 3.影响科研活动积极性 对高校而言，“营改增”涉及的征税范围主要是“四技服务”活动，而高校教师的科研活动大多围绕“四技服务”展开。基于增值税本身的征管方式及税种特点，将直接影响一些高校教师的科研活动。其影响主要包括以下三个方面：第一，技术开发和转让等科研收入在免税认定时，要求备案材料要齐全，这将使学校的初次审批程序变得更加复杂；第二，如果高校被认定为一般纳税人，“四技服务”能抵扣的进项税额有限，尤其是存在需要进行野外考察的科学研究和田野调查的社会研究基本无法取得发票的客观情形，实际上导致了高校相关应税服务税负的增加；第三，增值税为价外税，其销项税额（进项税额）不作为高校科研项目的收支来核算，而是直接在应缴税费科目核算。高校按接受服务方支付的价款金额扣除相应的增值税后作为科研收入，一定程度上缩小了科研收入规模，也增加了高校教师职称评定和项目获取的难度，进而影响高校教师参与科研的积极性。 4.加大涉税项目会计核算难度 “营改增”前，缴纳营业税的核算较为简单，只须在销售和纳税环节进行会计核算；改征增值税后，一般纳税人还需要对采购环节进行进项税额的会计核算，同时对财务人员提出区分可抵扣和不可抵扣进项税额的要求。在实际操作中，高校涉税项目的会计核算，尤其是“单独核算”的科研项目，其会计核算是针对每一个项目分别核算销项税及进项税，之后再汇总计算应纳税额，会计核算难度将大幅度提高。而目前高校承接的科研项目少则成千上万个，多则达几十万个，在高校财务核算系统尚未满足精细化管理的要求下，如何提高会计核算水平将是改善高校科研财务管理工作中不可回避的一道难题。 推进高校实施“营改增”的政策建议 针对上述问题，从支持高等教育发展、激发科研创新活力、加强高校税务财务管理工作等方面提出如下建议。 1.纳税人资格认定应符合高校的业务特点 一般情况下，国家将应税年销售额超过500万元的纳税人认定为一般纳税人，未超过500万元的纳税人认定为小规模纳税人。单纯从高校的应税收入来划分，一般高校都会超过500万元的划分标准，就高校承担科学研究的职能来看，自身科研能力越强的，实现的科研事业收入就越多，往往都超过了500万元的认定标准。一旦被认定为一般纳税人，并采用一般计税方法核算增值税，则面临核算项目数量众多，核算难度较大的问题。因此，国家对高校纳税人资格的认定应结合高校业务的特点，充分考虑高校提供的各类服务，尤其是科研服务，应从“引导科研人员更多关注科研项目本身，将有限的科研资金投入到项目研究中”角度去管理。从目前来看，高校如被认定为小规模纳税人或者类似于小规模纳税人而使用固定税率采用简易核算方法是比较符合高校业务特点的，可以从政策的具体实施上为科研人员争取适宜的科研环境。 2.完善科目设置，细化会计核算管理工作 针对会计核算复杂、税务风险提高的情形，高校应根据会计制度规范完善其科目设置，做到在日常会计核算过程中细化核算应税项目和非税项目。高校可设立“应交税费-应交增值税”科目，建立增值税明细账，加强收入确认以及成本核算，根据高校实际情况完善财务流程；对于会计核算中涉及税务的会计处理、相关项目以及明细核算等做出适时的调整。不断在现有工作基础上提高核算效率，以满足相关税法的要求。同时，与当地税务部门保持良好的沟通，做好税务认定、登记申报以及优惠申请等工作，减少会计核算风险及税务风险。 3.加强普及宣传，重视税收筹划 “营改增”的主要目的是调整整个行业的税制结构。全面推行“营改增”后，高校对其相关业务的税负变化与纳税环节等方面的知识缺乏普及和宣传，非财会专业的教师可能对“营改增”实施细节及其注意事项了解不清晰。财务部门应联合有关部门对内做好税改的解释、宣传和学习培训等相关工作，对外加强与税务部门的联系，及时了解相关政策与实施进度，增强教师的节税意识。“营改增”后，高校如被认定为小规模纳税人，就会从以前缴纳的营业税转变为增值税，税率从以前的5%降至3%，能直接降低高校的税负。高校如被认定为一般纳税人，就应充分利用会计核算基础的变化和增值税的进项税额允许抵扣的政策，进行合理的税收筹划。高校的财务部门应该不定期地对税务工作进行检查和核审，及时发现高校税收业务环节所存在的问题和薄弱环节，并进行有效的改进，以实现高校税收管理效益的最大化。 参考文献： [1]贾康.为何我国营业税要改征增值税[J]. 财会研究，2012（01）. [2]张海燕，王丽，陆莹.“营改增”对高校横向科研税务核算的影响及应对措施[J].会计之友，2013（36）. [3]李汝.“营改增”税制改革对高校科研财务管理的影响及对策[J].石家庄铁道大学学报（社会科学版），2014（04）. [4]蒋彩萍.“营改增”对高校的影响及分析[J].会计之友，2014（08）. [5]饶宝红.后“营改增”时代对高校涉税业务的影响及核算研究——以浙江高校为例[J].会计之友，2015（16）. [6]黄宁，吴洁，王薇.高校“营改增”若干问题探讨[J].财会通讯，2013（34）. [7]张慧丽.浅谈营业税改征增值税对高校的影响及应对举措[J].江苏科技信息（学术研究），2012（12）. [8]韩东海.“营改增”对高校财务工作的影响及对策[J].石家庄铁道大学学报（社会科学版），2016（01）. 【作者单位：李永智、黄东生，东华大学；魏萍，中南财经政法大学】 |
